* https://datos.bancomundial.org/indicador/NY.GDP.MKTP.CD?locations=PE
(1) Alquiler de aviones de pasajeros, reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones, reacondicionamiento de fuselaje de aviones, reacondicionamiento de componentes y maternales de mantenimiento, mantenimiento software, mantenimiento de línea y navegación aérea de aviones de pasajeros, servicios logísticos, renta de turbina de aviones, costos de redención de socios y honorarios de asesoría financiera.
(2) Servicios logísticos, gestión y contabilidad, administrativos, costos de redención en aliados aéreos, subarrendamiento de turbinas, mantenimiento en línea y reembolsos de gastos.

1. La SUNAT cuestiona la fehaciencia de servicios por un total de 557 millones de soles (que se compone por la suma de dos montos correspondientes a distintas operaciones, una de 274 millones y otra de 283 millones) de alquileres y servicios recibidos de partes vinculadas.

2. Respecto de los alquileres, el contribuyente:

“Es común en la actividad aeronáutica internacional que los principales costos y gastos sean contratados por los proveedores con la matriz de un grupo económico o con una empresa del grupo que tenga la mayor capacidad y solvencia financiera debido al volumen de las operaciones en términos de número de aeronaves, responsabilidad y nivel de retribuciones que son fijadas para el proveedor; así, la empresa del grupo que contrata con el proveedor subarrienda las aeronaves a las otras empresas del grupo, en lo que se conoce como un servicio intragrupo”

3. Además, el contribuyente “a efecto de demostrar el citado beneficio, presentó un informe referido al test de beneficio correspondiente al ejercicio 2016”.

4. El contribuyente explicó en forma teórica cómo se determinaba el alquiler de las aeronaves, dio las bitácoras de vuelo para este cálculo respecto de enero del 2016, pero no lo hizo respecto de febrero a diciembre del mismo año.

5. Respecto de los servicios por S/. 283,115,266, los mismos fueron por los siguientes conceptos: servicios logísticos recibidos por el proveedor; servicios de gestión y contabilidad recibidos por el proveedor; servicios administrativos recibidos por los proveedores, egresos por costos de redención en aliados aéreos por el proveedor, egresos por subarrendamiento de turbinas por los proveedores y servicios de mantenimiento en línea recibidos por los proveedores  y reembolso de gastos efectuados por los proveedores.

6. SUNAT solicitó la metodología para la determinación de los importes por sus proveedores (partes vinculadas), no obteniendo una respuesta clara.

El Tribunal le da la razón a SUNAT y señala sobre los servicios:

• Respecto de los 274 millones“No acredita la fehaciencia de los servicios prestados por sus proveedores y tampoco acredita haber utilizado medios de pago con la documentación respectiva, por el importe de s/ 274 252 360,00” (Pág. 4).Que con relación a los argumentos de la recurrente tendientes a fundamentar que sus operaciones se encuentran enmarcadas en servicios intragrupos y que debe considerarse el test del beneficio por tales servicios, cabe señalar que sus argumentos no resultan pertinentes por cuanto el fundamento del reparo no se encuentra referido a la aplicación de normas de precios de transferencia, conforme ha precisado la propia Administración (foja 1630) y se advierte de la Resolución de Determinación N° fojas 1440 a 1445), siendo del caso agregar que no se ha cuestionado la vinculación del servicio con la actividad gravada de la recurrente ni la práctica empresarial de efectuar subarrendamientos atendiendo a las necesidades operativas, entre las empresas del grupo empresarial. (…) Que respecto a lo alegado por la recurrente en el sentido que es común que en la actividad aeronáutica los principales costos y gastos sean contratados por sus proveedores, cabe señalar, en la misma línea de lo anterior, que no fue materia de cuestionamiento que sus proveedores hayan contratado el arrendamiento de aeronaves y que estas a su vez le hayan subarrendado tales aviones de pasajeros a la recurrente, siendo que el fundamento principal del reparo ha sido la falta de acreditación de la fehaciencia de los servicios prestados en concreto a la recurrente por las empresas del grupo, al no haber la recurrente aportado documentación sustentatoria”. (Pág. 10).
• Respecto de los 283 millones:“No acredita la fehaciencia de los servicios prestados por sus proveedores y tampoco acredita los medios de pago con documentación respectiva, por el importe de S/ 283 115 266” (Pág. 11).Que finalmente, señaló que de acuerdo con lo expuesto y del análisis conjunto de la documentación presentada por la recurrente y los hechos antes descrito, se observó que aquella no cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar o respaldar la fehaciencia de los servicios que habrían sido prestados por sus vinculadas, y tampoco ha realizado una correlación entre las operaciones observadas con los pagos efectuados, por k que procedió a reparar los importes anotados en la cuenta 63 y 65 del Libro Diario en sus respectivas cuentas subdivisionarias, por el monto de S/ 283 115 266,00, y que la recurrente los deduce como gasto en la determinación de su renta neta imponible del impuesto a la renta del ejercicio 2016, conforme se detalló en el Anexo N* 07 adjunto al presente resultado (fojas 918 a 926), los cuales se encuentran referidos a: “honorarios profesionales; honorarios profesionales asesoría financiera; reacondicionamiento de turbinas de aviones de aviones de pasajeros, reacondicionamiento de fuselaje de aviones de pasajeros; alquiler de aviones de pasajeros; renta de turbinas de aviones de pasajeros; costos de redención an socios: mantenimiento de línea de avión de pasajeros; mano de obra sub-contratada; y servicios logísticos código único designador” (Pág 13).

Quien escribe las presentes líneas no ha tenido el expediente, por lo que solo puede opinar respecto de la lectura de la resolución. Al respecto podemos decir:

1) Precios de Transferencia no excluye la fehaciencia. La regulación sobre Precios de Transferencia en el Perú se encuentra vigente desde el 2001 en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta y, el mismo y la obligación que tiene todo contribuyente de acreditar que las operaciones cumplen con los criterios de fehaciencia y causalidad de las operaciones, a fin de que las misma sean deducibles, no son excluyentes, sino que concurren. Es decir que, en las transacciones entre vinculadas concurren los contenidos del mencionado dispositivo y el artículo 37 de la misma ley, que señala que:

“A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente (…) en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”

En este sentido, las obligaciones en materia de Precios de Transferencia complementan el deber de los contribuyentes de acreditar la fehaciencia y causalidad de las operaciones realizadas con partes vinculadas, en particular, respecto de los servicios recibidos. Ahora bien, según el método de Precios de Transferencia aplicado, dicho análisis puede coadyuvar en la acreditación de la fehaciencia de los servicios o, en su defecto, proporcionar indicios sobre su efectiva prestación. Veamos lo sucedido en el presente caso:

a) Sobre los servicios alquiler de aviones de pasajeros, reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones, reacondicionamiento de fuselaje de aviones, reacondicionamiento de componentes y maternales de mantenimiento, mantenimiento software, mantenimiento de línea y navegación aérea de aviones de pasajeros, servicios logísticos, renta de turbina de aviones, costos de redención de socios y honorarios de asesoría financiera por S/. 274 millones.

El Tribunal señala que:

“presentó bitácoras de vuelo de algunas aeronaves por el periodo enero 2016, no obstante estas contienen información incompleta que no permite evidenciar las horas de vuelo , y que no proporcionó las bitácoras de vuelo de los periodos de febrero a diciembre 2016.”

Al respecto, a veces sucede que, dada la premura por presentar las declaraciones de Precios de Transferencia, los contribuyentes no presenten el íntegro de las facturas o soportes de todo el año y solo se tomen unas muestras. Sin embargo, eso no obsta a que la empresa deba mantener la documentación conforme a sus obligaciones tributarias y que, ante una fiscalización se presente la información de todo el año. En el presente caso, dado la magnitud del monto en discusión, es razonable que se presenta la información de todo el año.

b) Sobre los servicios logísticos, gestión y contabilidad, administrativos, costos de redención en aliados aéreos, subarrendamiento de turbinas, mantenimiento en línea y reembolsos de gastos por S/. 283 millones.

En teoría estos servicios se podrían analizar bajo el método del costo incrementado, por lo que las partes debería acreditar el margen que aplican sobre los costos y/o gastos incurridos. Probablemente la complejidad en este caso se dé a raíz de que la vinculada del contribuyente (una empresa no domiciliada) presta servicios a su vinculada en Perú y a otras vinculadas, por lo que un punto generalmente en discusión es: ¿qué driver utilizó para distribuir los costos y gastos comunes? Al respecto, es importante que el contribuyente tenga la forma de explicar y acreditar este distribución, a fin de sustentar el monto del servicio cobrado. Ciertamente existe la posibilidad de que la Administración Tributaria cuestione la forma en que se efectuó el cálculo, estos temas siempre serán discutibles, pero lo que no puede suceder es que el contribuyente no demuestre en forma numérica su cálculo. En simple: debe mostrar el Excel o archivo similar en donde se llega al monto señalado en la factura.

Cabe precisar que, es común que, por diferentes razones, los contribuyentes apliquen el método del margen Neto Transaccional, el mismo que, por su naturaleza, analiza o cubre todas las transacciones de una empresa. Sin embargo, ante un cuestionamiento de la Administración Tributaria sobre el tema y considerando la magnitud del ajuste (US $557 millones), es razonable que el contribuyente se plantee la necesidad de efectuar el análisis comentado.

Expliquemos lo expuesto en el sentido de que el análisis de Precios de Transferencia puede dar indicios de la fehaciencia:

· Tal como lo señala el Tribunal en la RTF N.^os 01031-3-2012, 01573-1-2013, 8749-4-2014 y 20790-1-2012 – Carga de la prueba del contribuyente:

“Para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios, es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que señalan haber recibido, siendo posible que la Administración demuestre que las operaciones sustentadas en las facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de los proveedores.”

En ese sentido, como lo señala el Tribunal en la RTF analizada, a fin de acreditar la fehaciencia se debería presentar documentos como: asientos contables de provisión, amortización y cancelación, comprobantes de pago, guías de remisión, órdenes de compra y/o servicios, conformidad del servicio, Informes, contratos, anexos y adendas vigentes durante el ejercicio 2016, especificaciones técnicas, documentos que acrediten el pago de los servicios y/o bienes adquiridos, liquidaciones y documentos que las sustenten, así como toda documentación que evidencie la prestación de los servicios y los importes cancelados. También se solicitaron como medios probatorios de la fehaciencia: las bitácoras de todas las aeronaves o de otros documentos que sustenten los importes facturados por sus proveedores, el cálculo de la determinación de los importes facturados, tales como, el arrendamiento y subarrendamiento de aeronaves, los costos de redención y por los otros servicios recibidos.

· Como hemos mencionado, en los servicios mencionados generalmente es aplicable el método del costo incrementado.

“El método que se utilizará para determinar el precio de transferencia en condiciones de plena competencia para los servicios intragrupo se debe determinar de acuerdo con las directrices en los Capítulos I, II y III. A menudo, la aplicación de estas directrices puede conducir al uso del Precio Comparable No Controlado (PCNC) o de un método basado en costos (método de costo incrementado o Margen Neto Transaccional basado en el costo) para fijar el precio de los servicios intragrupo. (…) Un método basado en costos probablemente sería el método más apropiado en ausencia de un precio comparable donde la naturaleza de las actividades involucradas, los activos utilizados y los riesgos se supone que son comparables a las realizadas por empresas independientes.”

· Por tanto es necesario entrar al detalle de los costos y gastos incurridos, llegando al detalle de los trabajadores, cuyos sueldos se están incluyendo como gasto o costo. Entonces, si sabemos que los costos de determinados trabajadores han sido incluidos en los costos o gastos, es fácil preguntar a los mismos al respecto.

· A continuación, vemos un típico caso en el que se cobran servicios intragrupos. La Compañía analizada (ABC) recibe servicios contables de su vinculada (XYZ), dicho servicios por ser recibidos deben contar con un Estudio Técnico de Test de Beneficio, el cual, según el Decreto Supremo 338-2018, debe contener como mínimo la siguiente documentación e información:

(…)

1. Para acreditar que el servicio prestado cumple con el test de beneficio:

(i) Descripción del servicio prestado y detalle de losdestinatarios del servicio.

(ii) Las razones que justifican que el servicio prestadocumple con el test de beneficio.

(iii) Justificación de la prestación del servicio en el contexto del negocio del grupo o grupo multinacional.

2. Las razones por las que el servicio prestado califica como de alto valor o de bajo valor añadido.

3. Para determinar el valor de la contraprestación:

(i) El detalle de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio.

(ii) El criterio elegido para la asignación de los costos y gastos al destinatario del servicio y su justificación.

(iii) El margen de ganancia aplicado y su justificación.

(iv) Cualquier otra documentación o información relevante que sea útil para determinar la valoración de las transacciones. (…)

Al respecto, cabe señalar que la mejor forma de cumplir con lo señalado es, entre cosas, mostrar el cálculo numérico que sustente el monto cobrado por el servicio. Vale decir, el Excel con el que se llega a calcular el monto de la contraprestación.

· De igual forma, en el caso de los reembolsos, es frecuente que grandes multinacionales centralicen en una empresa ciertos gastos y que luego estos se facturen a cada país. Generalmente esto se hace por razones operativas. Ejemplo de esto son: seguros, cuentas de email, licencias de softwares, etc. En estos casos también es necesario acreditar la forma en que se han distribuido estos gastos y si la misma es razonable. Al parecer el contribuyente tampoco cumplió con esta carga de la prueba.

2) Otro tema que merece un comentario especial es el relativo al Test de Beneficio:

a) El ejercicio fiscal fiscalizado fue el 2016, mientras que el Test de Beneficio está regulado en el Perú en la Ley del Impuesto a la Renta desde el 2017 y reglamentado desde el 2019. Es probable que el contribuyente haya presentado su Test de Beneficio en la fiscalización, cuando la Ley, y tal vez el reglamento hayan estado vigentes.

b) Al respecto la Ley y el Reglamento señalan que el Test de Beneficio debe contener:

“Se entiende que se cumple el test de beneficio cuando el servicio prestado proporciona valor económico o comercial para el destinatario del servicio, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero. La documentación e información proporcionada debe evidenciar la prestación efectiva del servicio, la naturaleza del servicio, la necesidad real del servicio, los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio, así como los criterios razonables de asignación de aquellos. En caso de cambiar de criterio de asignación, el contribuyente debe justificar la razón y/o necesidad de dicho cambio”.

“Para la deducción del costo o gasto, el contribuyente debe identificar la relación existente entre el servicio recibido y la contraprestación, a fin de determinar si el valor convenido por las partes es el que corresponde a los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio y al margen de ganancia de este. Tratándose de servicios prestados conjuntamente a favor de algunos o todos los miembros de un grupo o grupo multinacional, en donde no es posible individualizar los servicios recibidos o determinar la cuantificación de la contraprestación, el contribuyente debe identificar los costos y gastos que le asignó el prestador del servicio, así como acreditar que la asignación de aquellos se realizó en base a criterio(s) razonable(s)”.

c) Habría que revisar la fecha en la que fue elaborado el Test de Beneficio en este caso y si el mismo cumplió con lo antes señalado.

3) Es importante también resaltar que estamos tratando del ejercicio fiscal 2016 y esto tiene relevancia por lo siguiente:

a) A partir del ejercicio fiscal 2016 se presente en Perú la Declaración Jurada Informativa Reporte Local de Precios de Transferencia, la misma que, en el presente caso, contiene un archivo en PDF (Anexo III) y 2 archivos en Excel (Anexos II y IV)A partir del ejercicio fiscal 2016 se presente en Perú la Declaración Jurada Informativa Reporte Local de Precios de Transferencia, la misma que, en el presente caso, contiene un archivo en PDF (Anexo III) y 2 archivos en Excel (Anexos II y IV).

b) En el anexo IV debería estar lo siguiente:

– Este anexo detalla la información mínima que debe contener la hoja de cálculo, como sustento de la información sobre el método de precios de transferencia consignado en el reporte local.

– Las hojas de cálculo deben contener no sólo la información sino también las fórmulas.

Se desarrolla para cada una de las transacciones analizadas, utilizando las pestañas que sean necesarias.

No tenemos mayores elementos para saber si el anexo IV del contribuyente tenía este detalle.

4) También es importante mencionar que, siguiendo la acción 13 del Plan BEPS, en el Perú se presenta desde el ejercicio fiscal 2018 la Declaración Jurada Informativa Reporte Maestro de Precios Transferencia, la misma que debe contener a nivel de Grupo Económico lo siguiente:

a) Estructura organizacional

b) Descripción de las líneas de negocio

c) Principales Intangibles

d) Principales actividades financieras

e) Estados Financieros Consolidados

5) El hecho de que el Reporte Maestro de Precios de Transferencia sea obligatorio desde el ejercicio fiscal 2018, no impide que los contribuyentes lo efectúen en forma voluntaria respecto de años anteriores. En este caso, el mismo también podría haber dado luces sobre la fehaciencia de los servicios cuestionados.

6) Por lo expuesto, podemos concluir que, no basta señalar que nos encontramos ante el caso de servicios intragrupos, que están regulados en el Capítulo VII de los Lineamientos de la OCDE. Sino que además, es necesario cumplir con el detalle de las obligaciones formales que cada país solicita. En el presente caso, el Reporte Local y Maestro de Precios de Transferencia, los cuales, muchas veces pueden complementar muy bien la obligación que tiene cada contribuyente de cumplir con su carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de los servicios recibidos y deducidos como gastos para efectos del Impuesto a la Renta.