1. Posición de la Administración Tributaria

La Administración Tributaria de Costa Rica, a través de la Dirección de Grandes Contribuyentes (DGC), inició en el año 2011 un procedimiento de fiscalización a UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A., tras identificar que las operaciones de venta al exterior con partes vinculadas presentaban diferencias respecto de los precios pactados con terceros independientes locales durante el ejercicio fiscal 2009.

Respecto a lo anterior, mediante Resolución N° 1972000114673 del 14 de junio de 2011, la Administración Tributaria señaló que:

“La Administración estima que se está cobrando un precio irreal para dichas transacciones. A tal efecto, realiza una estimación del monto supuestamente correcto al que debieron pactarse dichas ventas, siguiendo un procedimiento que no comprende un estudio de precios de transferencia” (p. 1).

Con base en lo expuesto, la Administración Tributaria aplicó el método del Precio Comparable No Controlado (PCNC), en su versión interna, para comparar los precios de venta a terceros independientes en Costa Rica con los precios aplicados a empresas vinculadas en el exterior.

A partir de dicho análisis, identificó diferencias significativas en los precios de venta, al determinar que ciertos costos, como mercadeo, distribución y royalties, no resultaban atribuibles a las operaciones de exportación con vinculadas. En consecuencia, ajustó el precio local aplicando un factor de 62.38%.

Como referencia ilustrativa, se explicó que:

“si un producto se vendió a 10.000 colones en el mercado local, se ajustó el precio de un producto idéntico a un vinculado en el exterior a 6.238 colones” (p. 5).

En consecuencia, la Administración Tributaria determinó un ajuste a la base imponible de UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. de 1,286,792 dólares estadounidenses, más las multas e intereses aplicables.

Cabe señalar que la Administración Tributaria fundamentó su proceder en la normativa costarricense y en los principios de comparabilidad señalados por la OCDE. Señaló que aplicó el método del Precio Comparable No Controlado (PCNC) interno ajustado, utilizando principios de comparabilidad basados en diferencias funcionales, con el objetivo de reflejar condiciones de libre competencia en las operaciones realizadas entre partes vinculadas y terceros independientes.

2. Posición del contribuyente: UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A.

UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. presentó un Estudio Técnico de Precios de Transferencia elaborado por Deloitte, con el objetivo de demostrar que los precios de las transacciones con partes vinculadas estaban dentro de los rangos de plena competencia conforme a la normativa costarricense aplicable y las directrices de la OCDE. En el mencionado estudio se había aplicado el Método del Margen Neto Transaccional Global (MNT), y se concluía que la rentabilidad global de la empresa se encontraba dentro del rango intercuartil de empresas comparables.

Sin embargo, la Administración Tributaria rechazó el Estudio de Precios de Transferencia presentado por UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A.  debido, entre otros motivos, a que carecía de firma y fecha, lo que, según la Administración, afectaba su validez probatoria.

El Tribunal Fiscal Administrativo desestimó su recurso de apelación el 30 de junio de 2014 y ratifico la resolución de la Administración Tributaria de aplicar el ajuste y las multas e intereses correspondientes.

El 22 de agosto de 2014, UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. procedió a pagar el ajuste a la base imponible y las multas e intereses aplicables. Sin embargo, interpuso un recurso de casación ante la Corte Suprema.

3. Posición de la Corte Suprema de Justicia de Costa Rica

La Corte Suprema de Justicia, intervino en el caso a través de un recurso de casación interpuesto por UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A., para evaluar si existieron vicios procedimentales o errores en la aplicación de la normativa tributaria por parte de la Administración Tributaria.

La Corte Suprema de Justicia concluyó que no existían errores procesales ni sustantivos que justificaran una modificación de la decisión tomada por la Administración Tributaria, ya que:

3.1. La Corte aclaro que existe una diferencia entre la admisión de una prueba y su valoración. La admisión se refiere al acto de permitir que una prueba sea presentada, mientras que la valoración es el proceso mediante el cual el Tribunal decide cuánta credibilidad darle a esa prueba. En este caso, el Estudio Técnico de Precios de Transferencia de UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. fue admitido, pero no valorado debido a la falta de firma y fecha, lo que afectó su peso probatorio. La Corte señaló que esto no violó el derecho de defensa de UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A.

Al respecto, la Corte subrayó:

“No puede decirse (…) que al restarle el Tribunal valor probatorio al informe que presentó la actora como prueba, haya infringido el Tribunal el derecho de defensa de la sociedad demandante” (p. 3).

3.2. La Corte ratificó el rechazo del Estudio Técnico de Precios de Transferencia de UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. por no cumplir con los requisitos formales (firma y fecha), concluyendo que la falta de firma y fecha no invalidaba el fondo técnico del estudio, pero justificaba el rechazo de la Administración Tributaria en términos procedimentales. Asimismo, la Corte destacó que el experto de Deloitte no reconoció la autoría sobre el estudio lo cual limitaba su carga probatoria, y que UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. no presentó oportunamente el Estudio de Precios de Transferencia.

En este contexto, la Corte señalo:

“La actora pretende demostrar con un estudio de precios de transferencia que se aporta en sede jurisdiccional, que sus alegatos estuvieron apegados a la realidad. Dicho de otra forma, pretende subsanar sus falencias probatorias, con un estudio que al momento de la fiscalización no se tenía, véase que el estudio no tiene fecha de elaboración, razón por la cual no se puede saber con certeza de cuando es, tampoco se sabe quién lo elaboró porque no tiene ninguna firma (…). Esto elementos son suficientes para esta cámara, le reste valor probatorio al referido informe” (p. 3).

3.3. La Corte reitero que el ajuste aplicado por la Administración Tributaria basado en el método del Precio Comparable No Controlado (PCNC) era válido y proporcional. Asimismo, la Corte destacó que UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. no presentó pruebas técnicas suficientes que demostraran que el ajuste era incorrecto o que el Método del Margen Neto Transaccional Global (MNT) era el más adecuado.

En tal sentido, la Corte reitero que:

“la parte actora no produjo prueba técnica apta para contrarrestar el estudio de precios de transferencia realizado por la Administración Tributaria. Este es el eje central de la sentencia: la supuesta omisión probatoria” (p. 10).

4. Puntos relevantes

4.1. ¿Documentación de sustento a tiempo?

Un tema que es de vital importancia es definir si UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. tuvo o no su análisis de Precios de Transferencia o Reporte Local antes de la Declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2009, teniendo en cuenta que es una multinacional británica que fue creada en 1929, y tiene ingresos anuales de 63,2 mil millones de dólares estadounidenses (ejercicio fiscal 2024) o encargó el trabajo luego de la fiscalización por parte de la Administración Tributaria de Costa Rica o, incluso, luego de que la Administración emitiera la resolución que ordenaba el pago de 1,702,824 de dólares estadounidenses.   Este es realmente el tema de fondo, frente al cual los hechos de que el Estudio o Reporte Local no tenga fecha de emisión o que experto de Deloitte, empresa que hizo el Estudio de Precios de Transferencia, haya señalado que “no asume su autoría, sino que indica que pasó por sus manos” (p. 3)., son anecdóticos. Por nuestra experiencia y la lectura de la jurisprudencia, podemos decir que existen indicios de que UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. no tuvo su análisis de Precios de Transferencia antes de la Declaración del Impuesto sobre la Renta del 2008. Evidentemente, no tenemos todos los antecedentes del caso como para poder efectuar una afirmación, pero tal como se explicará más adelante, los indicios son claros.

4.2. Oportunidad del Reporte Local o trabajo de Precios Transferencia

Como se ha explicado, la Administración Tributaria aplica el método del Precio Comparable No Controlado, con los ajustes del caso, a fin de comparar el precio al cual UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. vende sus productos a terceros independientes y a vinculados. Frente a ello, UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. argumenta que el método correcto es el del Margen Neto Transaccional y da una serie de argumentos por los cuales la metodología de la Administración Tributaria es incorrecta.

Ahora bien, es importante explicar qué implica utilizar el método del Margen Neto Transaccional. Dado que no se pueden aplicar métodos tradicionales (precio comparable no controlado, costo incrementado o precio de reventa), se aplica el Margen Neto Transaccional, donde básicamente se compara el Margen Operativo de la empresa del Estado de Resultados (ya sea Estado de Resultados segmentado o no), con otras empresas a nivel mundial, para lo cual se utilizan bases de datos, que proporcionan información financiera de empresas potencialmente comparables (en función a los códigos GICS o SICS).  Así, una primera búsqueda de una empresa como UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. arrojará un determinado número de empresas comparables, y luego de una serie de descartes la empresa que hace el trabajo de Precios de Transferencia, escogerá las empresas que son más comparables a la parte analizada, en el presente caso UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. A modo de ejemplo mostramos la pantalla de un software actual (S&P Capital IQ) en la búsqueda de empresas potencialmente comparables a la empresa en mención:

Gráfico 1: Captura de pantalla inicial: S&P Capital IQ
Fuente: La plataforma S&P Capital IQ. Descargado abril del 2025.

Como se puede apreciar, una primera búsqueda arroja 703 empresas potencialmente comparables. El punto es que, una sana práctica es que la imagen antes mencionada, conste en el Estudio o Reporte Local de Precios de Transferencia precisando la fecha en la que se hace la búsqueda. Lo expuesto es totalmente razonable, pues luego, ante una fiscalización, se podría cuestionar que el proceso de búsqueda no se realizó a tiempo. Al respecto los Lineamientos de la OCDE son claros al señalar que:

Según la (OCDE, (2025), cuando se “exija que una determinada información se conserve a efectos de la comprobación de los precios de transferencia, esta obligación debe encontrar el equilibrio entre la necesidad de información de la administración tributaria y la carga de cumplimiento que supone para los contribuyentes” (p. 194). Por lo tanto, las administraciones tributarias deben de tener “acceso a la información (…) que las permitan decidir con conocimiento de causa si deben iniciar un proceso de comprobación y, en caso afirmativo, es también importante que las administraciones tributarias puedan acceder a toda la información necesaria, o solicitarla durante las actuaciones de obtención de información, para poder llevar a cabo una comprobación exhaustiva” (p. 192). Dado que “los procesos de comprobación de los precios de transferencia suelen abarcar un gran número de elementos. Normalmente entrañan el ejercicio de difíciles evaluaciones de comparabilidad de operaciones y mercados diversos. Pueden exigir un análisis detallado de información financiera, sobre elementos de hecho y sobre el sector. La disponibilidad de información adecuada procedente de distintas fuentes durante la comprobación es esencial para que la administración tributaria pueda llevar a cabo un examen metódico de las operaciones vinculadas del contribuyente con empresas asociadas y para aplicar las normas pertinentes en materia de precios de transferencia” (p. 194).

Por lo tanto, se exige “a los contribuyentes que adopten una posición convincente, congruente y concluyente en materia de precios de transferencia (…) una documentación bien elaborada garantizará en cierta medida a las administraciones tributarias que el contribuyente (…) ha tenido en cuenta los datos comparables disponibles y que ha llegado a unas posiciones coherentes. Asimismo, la obligación de documentar las operaciones en el momento de su realización ayudará a garantizar la integridad de las posiciones que adopten los contribuyentes y les impedirá elaborar una justificación a posteriori de su posición” (p. 192)

En consecuencia, la documentación de precios de transferencia, comprendiendo los análisis, la información de soporte que la sustentan, es esencial para garantizar la validez de las posiciones adoptadas por los contribuyentes.

Gráfico 2: Captura de pantalla de la selección de empresas: S&P Capital IQ

Fuente: La plataforma S&P Capital IQ. Descargado abril del 2025.

Por tanto, de haberse guardado las imágenes de las búsquedas, con la precisión de la fecha en las que se realizaron las búsquedas, se tendría certeza de la fecha de realización del Estudio o Reporte Local, con lo cual pasaría a ser intrascendente lo señalado por el testigo perito quien “no admitió ser el autor del estudio referido” y “que el EPT fue coordinado por él, que se trata de un proyecto de la firma Deloitte, realizado con supervisión internacional de República Dominicana y Colombia … la ausencia de fecha resulta irrelevante, toda vez que el informe claramente dice que se refiere al período fiscal 2009” (p. 7).

En efecto, que el documento tenga una fecha o no es un tema irrelevante, pero si es de vital importancia que se sepa si el análisis se hizo antes de la Declaración del Impuesto sobre la Renta de ese ejercicio fiscal, toda vez que, de ser el caso que una transacción no cumpla con el principio, el contribuyente, puede efectuar un ajuste voluntario, pagar el impuesto a la renta correspondiente, y esto no acarrea multas e intereses.

Ahora bien, también puede darse el caso que el trabajo de Precios de Transferencia haya sido realizado luego de la declaración del impuesto a la Renta, pero es vital saber si se realizó antes que se inicie la fiscalización por parte de la Administración Tributaria o antes que se emita la resolución que ordena el pago de 1,702,824 de dólares estadounidenses. Esto es trascendente debido a la carga de la prueba que tienen las partes.

4.3. Carga de la prueba

En Costa Rica, al día de hoy, no existe la obligación de presentar de manera automática o periódica el Reporte Local de Precios de Transferencia o una declaración con el resumen de la misma. Existe un proyecto sobre el tema. Sin embargo, la legislación de Costa Rica es clara al señalar, conforme al artículo 81 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que:

“Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas … deberán determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando los precios y montos de contraprestaciones que se pactarían entre partes independientes en operaciones comparables, en aplicación del principio de libre competencia y del principio de realidad económica”.

Asimismo, el artículo 82 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta regula las obligaciones de documentación en materia de precios de transferencia, disponiendo que:

“Los contribuyentes que realicen operaciones con partes vinculadas deben elaborar y conservar la documentación que respalde el cumplimiento del principio de plena competencia. Esta documentación debe estar disponible para ser presentada a la Administración Tributaria cuando esta así lo requiera, y debe incluir, entre otros aspectos, la descripción de las operaciones realizadas, el análisis funcional, la selección y aplicación del método de precios de transferencia más apropiado, y la información financiera relevante”.

De la revisión de la jurisprudencia no se puede determinar la fecha en la que la Administración Tributaria efectúa el primer requerimiento de Precios de Transferencia a UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A, respecto del ejercicio fiscal 2009. Sin embargo, es evidente que el mismo debe haber existido y que se le dio un tiempo a la empresa para que presente el Estudio o Reporte Local, con los sustentos correspondientes. Por tanto, es en ese momento que la empresa debió presentar el Estudio o Reporte Local de Precios de Transferencia (independientemente que el mismo no haya tenido una fecha o esté firmado), y ahí se debió argumentar por qué los posibles comparables internos, realmente no lo eran, y por qué el método del Margen Neto Transaccional era el mejor, adjuntando la documentación de sustento correspondiente. Entre la cual debería estar lo expuesto sobre las búsquedas.

También puede darse el caso, que una empresa aporte el Estudio o Reporte Local de Precios de Transferencia, con toda la documentación de sustento correspondiente, y que luego la Administración no esté de acuerdo con la metodología elegida por el contribuyente, haga un estudio y emita una resolución de determinación ordenando un pago de dinero. Esto es usual, dado que el tema d Precios de Transferencia, no es una ciencia exacta, y pueden existir posiciones discrepantes. En estos casos, el contribuyente debería hacer un nuevo estudio desvirtuando la posición esgrimida por la Administración Tributaria. Al respecto la Corte es clara al señalar que:

“La única forma de desacreditar la decisión adoptada (se refiere al ajuste de la Administración Tributaria) desde el punto de vista de la ciencia y la técnica, hubiera sido a través de otro estudio técnico que evidenciara, la incorreción del método y del estudio realizado, sin embargo, este estudio no se aportó (…) la justificación de la idoneidad del método Libre Comparado, era una carga procesal que correspondía a la parte actora, con pruebas igualmente técnicas (…) dicho de otra forma, pretende subsanar sus falencias probatorias con un estudio que al momento de la fiscalización no se tenía.” (p. 10).

Los expuesto, son los indicios que nos llevan a afirmar que UNILEVER DE CENTROAMÉRICA S.A. no tuvo su análisis de Precios de Transferencia a tiempo, lo que originó que perdiera el caso.

Bibliografía

OCDE. (2025). Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias,2022. https://doi.org/https://doi.org/10.1787/7063add0-es